Skatterådet bekræfter i en ny og vigtig afgørelse, at sælger ikke skal betale moms ved salg af en ejendom, som skal rives ned af køber med henblik på nybyggeri. Bygningen anses for en funktionsdygtig bygning.
Afgørelsen fra Skatterådsmødet den 23 juni er her i redigeret form. Skatterådet giver principielle, bindende svar om forvaltningen af skatter og afgifter.
Spørgsmål
1. Kan det bekræftes, at kommunen ikke skal betale moms ved salg af ejendommen?
Svar
1. Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold
Kommunen overtog ejendommen for 2-3 år siden. Kommunen har i sin ejertid ikke anvendt ejendommen til momspligtige aktiviteter, og kommunen har derfor heller ikke i sin ejertid fratrukket moms på udgifter vedrørende ejendommen.
Der er nu indgået betinget aftale om salg af ejendommen. Køber skal anvende ejendommen til opførelse af nye plejeboliger i henhold til almenboligloven og almenlejeloven. Køber vil i den forbindelse for egen regning nedrive bygningerne på ejendommen.
Kommunen ønsker endeligt afklaret, om ejendomshandlen kan ske uden moms.
Det fremgår af købsaftalen, at sælger har fraskrevet sig ansvaret for ejendommens stand.
Det fremgår ligeledes af købsaftalen, at bygningen ikke anvendes på nuværende tidspunkt. Det fremgår videre, at "bygningen fremstår generelt i mindre god stand", samt at "bygningen er ikke i god stand, og køber erhverver bygningen med henblik på nedrivning af den/de på ejendommen værende bygning/bygninger".
Efter overdragelsen blev der i bygningen afholdt et arrangement med deltagelse af blandt andre repræsentanter fra køber og sælger til markering af den forestående nedrivning og opførelse af en ny bygning på grunden.
Bygningen har i kommunens ejertid været anvendt sporadisk til politi- og militærøvelser samt dannet ramme for kunstudstillinger og andre kreative aktiviteter.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Kommunen har i sin ejertid ikke anvendt ejendommen til økonomiske aktiviteter.
Det er uomtvistet, at der sælges en bebygget ejendom, og at den på ejendommen beliggende bygning er ældre end 5 år.
Det er vores vurdering, at kommunen sælger ejendommen som led i offentlig myndighedsudøvelse (ikke-økonomisk kommunal aktivitet), og at salget derfor falder uden for momslovens anvendelsesområde. Ejendommen kan derfor uden videre sælges momsfrit. Salget sker alene som led i den almindelige udøvelse af ejendomsretten til ejendommen.
Selv i det omfang kommunen måtte sælge ejendommen som led i udøvelse af økonomiske aktiviteter (afgiftspligtig person), kan ejendommen sælges uden moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum, idet den på ejendommen beliggende bygning er ældre end 5 år gammel.
Endelig kan kommunen - selv i det omfang ejendommen måtte blive anset for solgt af kommunen i sin egenskab af afgiftspligtig person som byggegrund (som følge af købers hensigt med nedrivning af ejendommen) - sælge ejendommen uden moms i medfør af momslovens § 13, stk. 2, idet ejendommen ikke har været anvendt til momspligtig aktivitet, jf. bl.a. SKM2013. 215. SR og SKM2016. 141. SR.
Vi er således af den opfattelse, at kommunens salg af ejendommen kan ske momsfrit, uanset om salget sker som led i kommunal myndighedsudøvelse eller som afgiftspligtig person.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at kommunen ikke skal betale moms ved salg af ejendommen.
Begrundelse
Afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
En kommune, som udøver økonomisk virksomhed, anses som udgangspunkt for afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1 sammenholdt med momssystemdirektivet artikel 9, stk. 1.
En kommune kan være undtaget fra afgiftspligten i medfør af undtagelsesreglen i momssystemdirektivet artikel 13, stk. 1, såfremt den ikke handler som afgiftspligtig person. Dette forudsætter, at transaktionerne er udført i kommunens egenskab af offentlig myndighed.
EU-Domstolen har i sin praksis fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at undtagelsesreglen kan finde anvendelse. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.
Efter undtagelsesreglen i momssystemdirektivet artikel 13, stk. 1, skal offentligretlige organer betragtes som afgiftspligtige personer, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning. Det følger af momsloven § 3, stk. 2, nr. 3, at en kommune er en afgiftspligtig person, for så vidt den leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.
I relation til en kommunes salg af fast ejendom er det således afgørende, om aktiviteten kan anses for udøvet af kommunen i dens egenskab af offentlig myndighed.
Det kommer principielt an på det konkrete ejendomssalg, om denne betingelse er opfyldt. Det klare udgangspunkt er, at en kommunes salg af byggegrunde ikke kan anses for en aktivitet udøvet af kommunen i dens egenskab af offentlig myndighed. Dette gælder, uanset om der er tale om salg af grunde til private eller til erhvervsdrivende.
Det er led i kommunernes opgaver som planmyndighed at fastlægge planer for byudvikling, og kommunerne kan i kraft heraf være forpligtet til dels at overtage ejendomme, der er inddraget i byzone, dels ekspropriere eller købe ejendomme med henblik på at sikre planernes gennemførelse. Kommuners køb og salg af fast ejendom, herunder byggegrunde, har derfor normalt sammenhæng med de opgaver, som kommunerne udøver som myndighed.
Når det drejer sig om salg af de faste ejendomme, som en kommune har erhvervet, skal salget dog ske på kommercielle vilkår, og sådanne salg kan ikke betragtes som "myndighedsudøvelse" i momsretlig forstand, heller ikke selv om køber er forpligtet til at anvende ejendommen til et af kommunen fastlagt formål, jf. SKM2013. 659. SR.
EU-Domstolens dom i de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto m.fl., vedrørte bl.a. salg af byggegrunde til brug for støttet byggeri og overdragelse af et areal, der tidligere var blevet benyttet som offentlig vej. Domstolen lagde til grund, at tidligere eller efterfølgende anvendelsesformål principielt er irrelevante, når selve salget gennemføres på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivendes salg.
I nærværende sag sælger kommunen ejendommen i konkurrence med private ejendomsudbydere. Det har ikke betydning for den momsretlige vurdering, at ejendommen skal anvendes til at opføre et plejehjem på.
Kommunen er dermed en afgiftspligtig person og handler i det konkrete tilfælde i denne egenskab, jf. momsloven § 3. Se også SKM2014. 779. SR.
Momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 2
Spørger anser salgene for momsfritagne efter § 13, stk. 2, og henviser i den forbindelse til SKM2013. 215. SR og SKM2016. 141. SR.
Momslovens § 13, stk. 2, vedrører salg af varer, som udelukkende har været anvendt til momsfritaget virksomhed, fx momsfritaget udlejning af fast ejendom.
Da kommunen efter det oplyste ikke har anvendt ejendommen til økonomisk aktivitet, kan ejendommen ikke have været anvendt til momsfritaget virksomhed, og salget er således ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 2.
Momsfritagelse efter § 13, stk. 1, nr. 9
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, indeholder en momsfritagelse for levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke byggegrunde og nye bygninger, jf. bestemmelsens litra a) og b).
Ifølge momslovens § 13, stk. 3, kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9. Bemyndigelsen er udnyttet i momsbekendtgørelsens §§ 54-56, jf. bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015.
Begrebet "bygning" er i henhold til momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, nærmere defineret som "grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til".
Begrebet "byggegrund" er i henhold til momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, defineret som "et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger".
Bestemmelserne har baggrund i momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra j og k, der fritager:
- levering af bygninger bortset fra levering af nye bygninger som omhandlet i art. 12, stk. 1, litra a), samt
- levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde.
Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 12:
“1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:¬a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning¬b) levering af en byggegrund¬2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«. ¬Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år. ¬3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne."
I nærværende sag er der tale om levering af en gammel bygning med tilhørende jord, hvor det fremgår af købsaftalen, at køber vil nedrive bygningen.
Ifølge tidligere praksis ville leveringen blive anset som levering af en byggegrund.
EU-Domstolens har imidlertid i C-71/18, KPC Herning udtalt, at en transaktion i form af levering af en grund ikke kan kvalificeres som levering af en byggegrund, når der på leveringstidspunktet er opført en bygning på grunden. Dette gælder uanset, at det er parternes hensigt, at bygningen skal rives ned - helt eller delvist - for at gøre plads til en ny bygning.
EU-Domstolen lægger i dommen vægt på, at bygningen er fuldt funktionsdygtig på leveringstidspunktet. Dette skal efter Skattestyrelsens opfattelse ses i lyset af Domstolens vurdering af, at momsfritagelsen for levering af bygninger ikke må udhules.
I SKM2020. 171. SR, fandt Skatterådet, at en bygning, der blev anvendt som beboerhus frem til leveringstidspunktet, var en funktionsdygtig bygning.
I nærværende sag oplyses det i købskontrakten, at bygningen ikke anvendes på tidspunktet for underskrivelsen af købskontrakten, samt at bygningen er i mindre god stand.
Det er i anmodningen oplyst, at bygningen ikke har været anvendt af kommunen siden overtagelsen for 2-3 år siden.
Bygningen har siden kommunens erhvervelse været anvendt sporadisk. Bygningen blev derudover efter overdragelsen anvendt til et arrangement til markering af den forestående nedrivning og opførelse af en ny bygning på grunden.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ud fra en konkret vurdering af sagens oplysninger kan lægges til grund for besvarelsen, at bygningen på overdragelsestidspunktet kunne anvendes som bygning, og at bygningen dermed må anses som en funktionsdygtig bygning.
Leveringen skal dermed anses som levering af en gammel bygning i relation til momsfritagelsen for fast ejendom.
Leveringen er på denne baggrund en momsfritaget levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Lovgrundlag
Momsloven § 3, stk. 1 og 2
Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 4.
2) Offentlige forsyningsvirksomheder.
3) Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.
Momsloven § 4, stk. 1
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9
Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(---)
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.
(---)
Momslovens § 13, stk. 3
Skatteministeren fastsætter nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.
Momsbekendtgørelsen (BKG nr. 808 af 30. juni 2015), § 54, stk. 1
Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.
Momsbekendtgørelsen (BKG nr. 808 af 30. juni 2015), § 56, stk. 1
Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.
Momsdirektivets art. 135, stk. 1, litra j og k:
Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
---
j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i art. 12, stk. 1, litra a)¬k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde"
---
Momsdirektivets artikel 12:
1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:¬a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning¬b) levering af en byggegrund¬2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«. ¬Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år. ¬3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.
Momsdirektivet art. 13
Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.
Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.
Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.
Praksis
C-71/18, KPC Herning
EU-domstolen udtaler, at artikel 12, stk. 1, litra a) og b), og artikel 12, stk. 2 og 3, samt artikel 135, stk. 1, litra j) og k), i momsdirektivet skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en "byggegrund", selv om det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvist ned. Det forudsættes, at transaktionen er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion
C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, præmis 18
EU-domstolen har i denne og flere andre domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.
C-231/87 og 129/88 Carpaneto m.fl.
EU-Domstolen udtaler i præmis 16:
"De i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, afsnit 1 (nu momssystemdirektivet art 13, SKATs bemærkning), omhandlede offentligretlige organer kan følgelig antages at udøve virksomhed "i deres egenskab af offentlig myndighed" i bestemmelsens forstand, når disse former for virksomhed udøves på grundlag af deres særlige status. Omvendt kan de former for virksomhed, de udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, ikke antages at være udført af dem "i deres egenskab af offentlig myndighed". Afgørelsen vedrørende den pågældende virksomheds art må træffes af den nationale ret på grundlag af dette kriterium."
SKM2019. 530. LSR
Landsskatteretten fandt, at en spørger kunne sælge to ejendomme med bygninger momsfrit, idet Landsskatteretten ikke fandt, at transaktionen kunne kvalificeres som overdragelse af en byggegrund jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra b og momsbekendtgørelsens § 59 stk. 1 samt EU-domstolens dom i sag C-71/18 (KPC Herning). Landsskatteretten fandt ikke, at det forhold, at købers forventning var, at tre af de overdragne bygninger skulle nedrives, kunne føre til et andet resultat. Landsskatteretten ændrede herefter besvarelsen af et bindende svar fra Skatterådet. Skattestyrelsen havde under henvisning til EU-domstolens dom erklæret sig enig heri.
SKM2020. 171. SR
Skatterådet bekræfter, at et almennyttigt ejendomsselskab momsfrit kunne sælge en planlagt udstykning af et delareal.
Salget blev anset som salg af en gammel bygning med tilhørende jord, fordi der på overdragelsestidspunktet eksisterede en fuldt funktionsdygtig bygning på arealet.
Det havde ingen betydning for afgørelsen, at køber planlagde at rive bygningen ned for herefter at opføre ny bebyggelse, jf. EU-Domstolens dom, sag C-71/18, KPC Herning.
SKM2016. 141. SR
Skatterådet kan bekræfte, at der ikke skal pålægges moms ved salg af en ejendom, der udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 2.
Det har ingen betydning, at køber agter at rive bygningen ned og lade nye bygninger opføre.
SKM2014. 779. SR
En kommune havde erhvervet en ejendom fra en konkurstruet virksomhed og solgt den videre til et ejendomsselskab.
Skatterådet anså kommunen for at sælge i egenskab af afgiftspligtig person og kunne ikke bekræfte, at det påtænkte salg af en byggegrund var fritaget for moms, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9.
SKM2013. 659. SR
Skatterådet besvarer en række spørgsmål om en kommunes salg af fast ejendom. Blandt andet kan Skatterådet ikke bekræfte, at det er momsfrit, hvis kommunen sælger et areal til et kommunalt ejet forsyningsselskab med henblik på anlæg af et regnvandsbassin på arealet. Det gælder, uanset om kommunen har erhvervet arealet ved ekspropriation eller i fri handel.
SKM2013. 215. SR
Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om salg af en gammel bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, men i stedet salg af en byggegrund, idet sælger inden salgstidspunktet havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen, havde ansøgt om byggetilladelse, havde opsagt ejendommens lejemål, samt at det fremgik at købsaftalen, at ejendommen af køber blev erhvervet med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf.
Skatterådet bekræfter, at sælger ved salg af ejendommen handler i egenskab af en afgiftspligtig person, idet spørger gennem en årrække havde drevet ejendommen som en udlejningsejendom, jf. momslovens § 4, jf. § 3.
Endvidere bekræfter Skatterådet, at salget ikke sker som led i spørgers udøvelse af sin private ejendomsret, idet ejendommen netop indgår i spørgers udøvelse af økonomisk udlejningsvirksomhed, uagtet at denne virksomhed er fritaget for moms.
Endelig bekræfter Skatterådet, at salget af byggegrunden kan ske uden moms, fordi sælger har anvendt den faste ejendom i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 2.
https://www.retsinformation.dk/eli/retsinfo/2020/9513
Om Skatterådet
Skatterådet består af 19 medlemmer hvoraf Folketinget vælger 6 medlemmer, og skatteministeren udvælger 13 medlemmer.
Blandt de medlemmer, som skatteministeren udnævner, skal 4 medlemmer være repræsentanter for henholdsvis landbruget, industrien eller håndværket, handelen og lønmodtagerne, og 4 medlemmer skal repræsentere kommunerne.
Skatterådets primære arbejdsområde er behandlingen af principielle anmodninger om bindende svar ved forvaltningen af lovgivningen om skatter og afgifter. Herudover har Skatterådet blandt andet følgende kompetencer:
Ændre åbenbart ulovlige afgørelser, der er truffet af et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn.
Fastsætte skønssatser, for eksempel satsen for befordringsfradraget.
Skatterådets afgørelser kan påklages til Landsskatteretten af skatteyderen. Skatteministeriet kan indbringe en afgørelse truffet af Skatterådet, der indeholder en stillingtagen til et EU-retligt spørgsmål, for Landsskatteretten. Bortset herfra kan Skatterådets afgørelser ikke ændres af andre administrative myndigheder.
